Цессия и уступка права требования отличия. Уступка права требования за сумму меньше цены долга По реализации права требования долга

В соответствии с нормами российского гражданского права, уступка права требования (цессия) представляет собой форму сделки, в результате которой одна сторона передает другой стороне право требовать исполнения своих обязательств у третьей стороны.

Одной из форм перехода права - цессии посвящены ст. ст. 388 - 390 ГК РФ. При этом цессия понимается в смысле более узком, чем заключается в содержании данного понятия. Как справедливо отмечается в литературе, цессия (лат. cessio - уступка, передача) представляет собой передачу права в силу заключенной между прежним кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием) сделки либо на основании иных предусмотренных непосредственно законом юридических фактов, приводящую к замене кредитора в обязательстве Суханова Е.А. Гражданское право. М.: Изд-во Юрайт. 2015. 327 с..

Согласно п. 4 ст. 388 ГК РФ право на получение неденежного исполнения может быть уступлено без согласия должника, если уступка не делает исполнение его обязательства значительно более обременительным для него. Соглашением между должником и цедентом может быть запрещена или ограничена уступка права на получение неденежного исполнения.

С нашей точки зрения, в условиях действия данных правил сторонам организационного договора следует заключать соглашение о запрете цессии, поскольку для стороны организационного договора, а соответственно, и организационного обязательства важна конкретная личность другой стороны, с которой она обязуется совершать действия по организации договорных связей. В основе цессии лежит соглашение (п. 2 ст. 389 ГК РФ) либо договор (ст. 389.1 ГК РФ), при этом данные понятия используются как тождественные.

Согласно англо-американской доктрине соглашение (agreement) не равнозначно договору (contract) O"Sulliva№ J., Hilliard J. The Law of Co№tract. №.Y., 2008; McKe№drick E. Co№tract Law. №.Y., 2013.. В российской цивилистической науке справедливо указывается на нетождественность данных понятий: понятие «соглашение» шире, чем понятие «договор»; договор в отличие от соглашения всегда является основанием возникновения обязательственных правоотношений Василевская Л.Ю. Правовая природа соглашения об отступном: проблемы определения и толкования // Закон. 2009. № 3. С. 161 - 169..

Считаем, что, поскольку в силу заключения соглашения о цессии, определяющего взаимные права и обязанности цедента и цессионария (п. 1 ст. 389.1 ГК РФ), возникает новое обязательственное правоотношение (ст. 307 ГК РФ), в основе цессии лежит не соглашение, а договор.

Перечень существенных условий договора между цедентом и цессионарием в ст. 389.1 ГК РФ не предусмотрен По мнению практикующих юристов, проблема определения существенных условий договора цессии имеет принципиальное значение для применения данной конструкции на практике. См.: Городисский А., Мартвель И. Оспаривание соглашений об уступке прав (требований) // Корпоративный юрист. 2010. № 7.. Представляется, что условием о предмете данного договора выступают действия по уступке права, возникшего в рамках определенного в договоре обязательства В судебной практике признается, что в условие о предмете договора цессии включается указание на конкретное обязательство, из которого возникло соответствующее право. См.: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 октября 2007 г. № 120.. Заключая конкретный договор цессии, сторонам, в частности, необходимо согласовать также условие о его возмездности В связи с вопросом о возмездности либо безвозмездности договора цессии имеет важное значение позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в п. 9 информационного письма от 30 октября 2007 г. № 120. Так, соглашение об уступке права (требования), заключенное между коммерческими организациями, может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования). Отсутствие в сделке уступки права (требования) условия о цене передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями. либо о его безвозмездности, о порядке уведомления должника, о перечне необходимых документов, подтверждающих права нового кредитора и следующие обстоятельства: уступаемое требование существует в момент уступки, если только это требование не является будущим требованием; цедент правомочен совершать уступку; уступаемое требование ранее не было уступлено цедентом другому лицу; цедент не совершал и не будет совершать никакие действия, которые могут служить основанием для возражений должника против уступленного требования (п. 2 ст. 390 ГК РФ). Указанные обстоятельства являются условиями совершения цессии, при нарушении которых цессионарий вправе потребовать от цедента возврата всего переданного по соглашению об уступке, а также возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 390 ГК РФ).

Другим способом перемены лиц в обязательстве выступает перевод долга. С внесением изменений в гл. 24 ГК РФ значительно увеличился объем правового регулирования отношений, связанных с переводом долга.

В основе перевода долга лежит соглашение между первоначальным и новым должниками (абз. 1 п. 1 ст. 391 ГК РФ) либо в обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, - соглашение между кредитором и новым должником (абз. 2 п. 1 ст. 391 ГК РФ).

По нашему мнению, положения абз. 2 п. 1 ст. 391 ГК РФ нуждаются в уточнении, поскольку не содержат никаких дополнительных условий перевода долга в силу соглашения между кредитором и новым должником. На основе данной нормы кредитор может в любое время без каких-либо последствий для себя заключить соглашение с новым должником о переводе долга, даже не уведомляя об этом первоначального должника. В этом случае первоначальный должник, не подозревая о том, что он уже не является должником по обязательству, может его исполнить, затратив определенные материальные ресурсы, однако кредитор не примет исполнение от данного должника, потому что согласно абз. 2 п. 1 ст. 391 ГК РФ данное обязательство обязан исполнить уже новый должник и кредитор заинтересован в исполнении обязательства именно новым должником. При этом никакие дополнительные затраты первоначальному должнику не возмещаются.

Правила п. 3 ст. 391 ГК РФ о солидарной ответственности первоначального должника и нового должника, о субсидиарной ответственности первоначального должника либо об освобождении первоначального должника от исполнения обязательства кардинальным образом не улучшают положение первоначального должника при отсутствии уведомления о переводе долга и заинтересованности кредитора в исполнении обязательства исключительно новым должником.

Согласно п. 2 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным; если кредитор дает предварительное согласие на перевод долга, этот перевод считается состоявшимся в момент получения кредитором уведомления о переводе долга. В законе ничего не говорится о форме согласия кредитора и о том, что же считать моментом получения указанного уведомления о переводе долга. В отсутствие полного и системного правового регулирования отношений, связанных с переводом долга, кредитору, первоначальному и новому должникам остается лишь по собственному усмотрению использовать простую письменную либо нотариальную форму согласия кредитора на перевод долга. В ст. 165.1 ГК РФ четкого определения и закрытого перечня юридически значимых сообщений не содержится, представляется, что уведомление кредитора о переводе долга относится к числу юридически значимых сообщений и считается полученным кредитором в момент его доставки (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ).

В проекте Закона о внесении изменений в ГК РФ предлагалось скорректировать ряд правил гл. 29 ГК РФ, дополнить эту главу новыми правовыми нормами. В гл. 29 ГК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ.

Как отмечается в научной литературе, в соответствии с итоговым текстом данного законопроекта действующие правила о расторжении (изменении) договора по требованию одной из сторон в судебном порядке (п. 2 ст. 450 ГК РФ) остаются неизменными, хотя на всех этапах обсуждения законопроекта выдвигалась идея сохранить данный способ расторжения (изменения) договора лишь в качестве вспомогательного, имея в виду, что роль основного способа досрочного прекращения (изменения) договора в случае его нарушения была бы отведена одностороннему отказу от договора.

В проекте предлагалось п. 1 ст. 450 ГК РФ изложить в следующей редакции: «Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или иным законом. Многосторонним договором, связанным с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, может быть предусмотрена возможность изменения или расторжения такого договора по соглашению как всех, так и большинства лиц, участвующих в договоре, если иное не установлено законом. Данным соглашением может быть предусмотрен порядок определения такого большинства». Это предложение было реализовано в Федеральном законе от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ.

Представляется, что положения п. 1 ст. 450 ГК РФ в редакции Закона нуждаются в уточнении. В силу п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения многостороннего договора обязательно выражение согласованной воли трех или более сторон, т.е. всех сторон данного договора. Если для возникновения многостороннего договорного обязательства требуется волеизъявление всех его сторон, то и при динамическом развитии такого обязательства также требуется волеизъявление всех его сторон.

По сути, в абз. 2 п. 1 ст. 450 ГК РФ признается законным отказ стороны от права изменять и (или) расторгать договор, однако согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. При анализе нормы об изменении, расторжении многостороннего договора усматривается аналогия с порядком принятия решения большинством голосов при управлении некоторыми типами юридических лиц. С нашей точки зрения, подобная аналогия неуместна, поскольку нового субъекта права при заключении многостороннего договора не создается.

Следует поддержать предлагаемую редакцию п. 3 ст. 450 ГК РФ в части, предусматривающей, что в случае, когда исполнение договора связано с осуществлением предпринимательской деятельности не всеми его сторонами, право на одностороннее изменение или отказ от договора может быть предоставлено договором лишь стороне, не осуществляющей предпринимательскую деятельность. Данная норма призвана защищать сторону-потребителя, на практике всегда являющуюся слабой стороной в договоре. Данная поправка не была внесена в п. 3 ст. 450 ГК РФ.

Согласно проекту и Федеральному закону от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ в часть первую ГК РФ вводится ст. 450.1, посвященная процедуре и условиям отказа от договора В судебной практике отмечается, что в соответствии со ст. 310 и с п. 3 ст. 450 ГК РФ односторонний отказ от исполнения договора, когда такой отказ допускается законом (например, ст. 328, п. 2 ст. 405, ст. 523 ГК РФ) или соглашением сторон, влечет те же последствия, что и расторжение договора по соглашению его сторон или по решению суда. См.: п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июня 2014 г. № 35 «О последствиях расторжения договора». (исполнения договора), а также условиям отказа от осуществления прав по договору.

По нашему мнению, требует доработки правило п. 1 ст. 450.1 ГК РФ, согласно которому предоставленное законом или договором право на односторонний отказ от договора может быть осуществлено управомоченной стороной путем уведомления другой стороны об отказе от договора или исполнения договора. Договор прекращается с момента получения такого уведомления, если иное не предусмотрено законом или договором. В предлагаемой к введению норме отсутствуют требования к форме такого уведомления, также неясно, какие действия следует понимать под получением уведомления об одностороннем отказе от договора. Надежной гарантией защиты интересов сторон выступает письменная форма документа, случай с уведомлением об отказе от договора не является исключением, подобное уведомление следует совершать в простой письменной либо нотариальной форме. Поскольку в ст. 165.1 ГК РФ четкого определения и закрытого перечня юридически значимых сообщений не содержится, уведомление контрагента об отказе от договора относится к числу юридически значимых сообщений и считается полученным кредитором в момент его доставки (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ).

Заслуживает поддержки содержащееся в проекте и в Федеральном законе от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ дополнение п. 4 ст. 453 ГК РФ абз. 2 следующего содержания: «В случае, когда до расторжения или изменения договора одна из сторон, получив от другой стороны исполнение обязательства по договору, не исполнила свое обязательство либо предоставила другой стороне неравноценное исполнение, к отношениям сторон применяются правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения (глава 60), если иное не предусмотрено законом или договором». Данное нововведение защищает интересы добросовестной стороны в договоре, надлежащим образом исполнившей договорное обязательство.

Переуступка права требования - это перевод долгового обязательства или передача полномочий кредитора с одного лица на другое. Другими словами, изначально в таких отношениях есть два субъекта - кредитор и должник, которые заключили между собой договор. В силу каких-либо обстоятельств кредитор не может ожидать, пока должник вернет долг. Вот в таких случаях можно передать свои права требования третьему лицу. Кроме того, меняться может и должник.

Суть правоотношений

Переуступка (цессия), как правило, оформляется в виде письменного договора. Передать свои полномочия устно можно только в исключительных случаях. Зачем же, по сути, может быть необходима переуступка права требования? К примеру, кредитор передал заемщику определенную денежную сумму. По условиям соглашения он должен вернуть эту сумму, скажем, через 2 года. Однако заимодавцу понадобились эти денежные средства раньше положенного срока. Истребовать он их, пока не вышло оговоренное в соглашении время, не может, вот в таких случаях у него есть возможность передать свои полномочия по требованию денежных средств другому лицу. Конечно же, третья сторона имеет свои выгоды в таком случае: она планирует либо оплатить меньшую сумму кредитору, либо с должника дополнительно взыскать проценты, неустройку, штраф и т. д.

Может быть и наоборот. В правоотношениях может поменяться должник. Правда, это может произойти только в случае, если кредитор даст на это согласие.

Следует отметить, что при смене кредитора у заемщика разрешения не спрашивают, но проинформировать о смене "игрока" стоит. Но есть одно исключение. Если долг неразрывно связан сугубо с личностью кредитора, то уступить право требования без разрешения должника нельзя. Это касается алиментов, выплат компенсации ущерба, причиненного здоровью, жизни, имуществу и т. д.

Форма договора

Переуступка права требования долга, основанная на сделке, которая совершена в простой письменной либо нотариальной форме, тоже должна быть произведена в соответствующей форме. Однако многие делают ошибку, заключая вместо договора акт или протокол. Если же дело дойдет до суда, то такой документ могут запросто аннулировать. Возможны также случаи, когда уступка требования осуществляется в отношении сделки, что подлежит государственной регистрации, тогда и ее тоже необходимо будет зарегистрировать.

В то же время обычная письменная форма, что используется чаще всего, тоже имеет немало «подводных» камней. Согласно договору цессии, разрешение на смену кредитора получать не нужно, однако уведомить заемщика об этом необходимо. Если меняется должник, то цедент не только должен дать согласие на это, но и проверить платежеспособность нового участника сделки. А заемщик, в свою очередь, имеет право требовать от цессионария (нового кредитора) предоставить документы, связанные с передаваемыми ему обязанностями.

Договор переуступки права требования

Такое соглашение относится к категории возмездных, консенсуальных и двухсторонних сделок. Суть заключения такого договора: отказ кредитора от принадлежащего ему права по отношению к должнику истребовать выполнения определенных обязательств и передача таких полномочий другому лицу. Правовой статус участников такого соглашения может быть любой. Предмет цессии - обязательное право или право требования. Вследствие того что закон не регулирует цену такого договора, размер оплаты по сделке стороны определяют самостоятельно.

Следует отметить, что много нюансов содержит договор переуступки права требования. Образец данного соглашения может выглядеть примерно так:

1. Сначала указываются дата, номер соглашения, стороны договора.
2. Очень важно обозначить предмет сделки. Переуступка прав может осуществляться, к примеру, в связи с договором займа или кредита. То есть определенной денежной суммы, которую должен выплатить должник. Предметом договора также может быть и передача жилья от застройщика на основании контракта о долевом участии.
3. Далее указываются права и обязанности участников.
4. Еще одним обязательным условием является цена договора цессии. Чаще всего такая сделка бывает возмездной (хотя она может быть и безвозмездной, это не запрещено). Однако обычно изначальный заимодавец получает от субъекта, который приобретает право требования, сумму, что соответствует размеру долга. По договоренности сторон уменьшать ее размер можно. Обычно уменьшенная сумма служит своего рода компенсацией за неудобства цессионария.
5. Далее идет раздел "Ответственость сторон".
6. Заканчивается документ заключительными положениями, реквизитами субъектов, а также их подписями.

Замена должника

Если производится переуступка права требования, где меняется должник, то сторонами договора будет, естественно, первоначальный заемщик и новый должник. В качестве заемщика могут выступать и физические, и юридические лица (здесь ограничений нет). Новый участник должен будет взять на себя все обязанности по выплате задолженности. Помните: если кредитор будет сомневаться в вашей платежеспособности, то он может не дать согласие на замену должника. Если же цедент разрешит это сделать, то новому заемщику необходимо будет сверить цифры по задолженности. Кредитором может выступать, например, финансовая организация или физическое лицо.

Если меняется должник, как же тогда заключить договор переуступки права требования? Образец такого соглашения можем привести следующий. Указываем:

1. Дату и номер документа, стороны сделки.
2. Предмет соглашения (к примеру, возникший долг).
3. Срок, за который новый заемщик обязан выполнить обязательство.
4. Размер долга. Задолженность может делегироваться как в полном объеме, так и частично. В договоре также можно предусмотреть, что новый должник должен оплатить пеню, неустойку или иные штрафы. Кроме того, переводимый долг может вообще состоять лишь из одной лишь суммы штрафа.

Все остальные разделы договора меняться не будут. Будущему должнику также необходимо будет вручить акты сверок, дополнительные соглашения, расчеты и другую документацию.

Что нужно помнить кредитору?

Как ни крути, а при смене должника цессионарий всегда подвержен риску. Поэтому, когда вы оформляете договор переуступки права требования, необходимо быть очень предусмотрительными. У должника следует запросить такие правоустанавливающие документы: приказ о его назначении (для юр. лиц), образец его подписи, в некоторых случаях нелишним будет затребовать разрешение или лицензию. Если же вы убедились, что нового участника можно считать добросовестным, то можно давать согласие на перевод долга. Предоставить разрешение можно отдельным письмом.

Переуступка на квартиру

Люди, которые приобрели квартиру на стадии строительства, иногда по различным причинам вынуждены ее продать еще до сдачи объекта в эксплуатацию. Возможна ли в таком случае переуступка прав требования на квартиру? Конечно. Но следует отметить, что сделать это можно только в период строительства объекта. Если уже есть акт приема-передачи, то договор цессии по закону заключать нельзя. Перемена собственника в такой ситуации будет заключаться посредством договора купли-продажи. Однако если права дольщика еще не реализованы, то он вполне может уступить свое право требования.

Как заключить сделку?

Такое соглашение, конечно же, заключается в письменном виде. Однако часто застройщики указывают в договоре о запрете заключения документа о цессии или устанавливают, что для этого необходимо получать их согласие. Если такая норма отсутствует, то можете заключать договор переуступки прав требования квартиры.

Так как документ о долевом участии требует проведения государственной регистрации, то соглашение об уступке прав тоже подлежит такой процедуре. Если сделка между застройщиком и цедентом не зарегистрирована, то первый может вполне отказать в передаче готового объекта цессионарию.

После проведения госрегистрации новый дольщик полностью берет на себя те же обязанности и права перед застройщиком, что имел и бывший правообладатель. Он также несет такие же риски, как и остальные соинвесторы.

Организационные моменты

Если вы решили передать свою долю или вы желаете стать новым кредитором, то в первую очередь, конечно же, необходимо составить договор. На этапе расчетов стороны используют механизм банковских ячеек. После того как бумаги будут оформлены на цессионария, продавец сможет забрать деньги.

О том, что произошла переуступка прав требования на квартиру, необходимо уведомить должника (то есть застройщика). Все документы также заверяются печатью.

Переуступка долга

Чаще всего предметом договора выступает кредитная задолженность. Как уже было упомянуто, участником такого соглашения может быть банк или другая финансовая организация. К тому же если меняется кредитор, должника могут просто поставить в известность об этом, но спрашивать его разрешения не нужно. Если же его не проинформируют об этом, заемщик имеет право не вносить плату по такому соглашению.

Договор переуступки прав требования долга - это сделка, что заключается между кредитными учреждениями, согласно которой один банк передает свои полномочия к истребованию определенной денежной суммы другому.

Важные моменты

При оформлении договора цессии финансовые учреждения также составляют акт приема-передачи. Новый кредитор не вправе изменять или указывать в документе о своих условиях выплаты долга. Это означает, что новый кредитор не может поменять даже самые несущественные требования сделки. Если такие инновации он все же применит, то соглашение можно признать недействительным.

Если банк намерен передать и проценты по кредиту, то об этом необходимо сделать соответствующие указания в договоре. Делегировать полномочия по требованию выплаты кредита заемщиком можно на любом этапе действия кредитного соглашения.

Как составить договор переуступки долга?

При передаче прав требования займа составляется письменный договор. Итак, что же собой представляет переуступка прав требования долга? Образец такого документа можно привести такой:

1. В начале документа проставляется дата и номер документа.
2. Указываются стороны соглашения.
3. Описываются права и обязанности участников.
4. Следующий раздел - сумма долга. Здесь же разъясняется порядок оплаты.
5. Ответственность сторон.
6. Заключительные положения.
7. Реквизиты и подписи цедента и цессионария.

Распространенность переуступки полномочий

В России пока еще переуступка права требования используется довольно редко. В США такая практика уже давно широко применяется. К примеру, многие американцы часто присматриваются к недвижимости с непогашенным кредитом. Однако россияне пока еще довольно туманно представляют все тонкости и выгоды такого соглашения. И совершенно напрасно. Переуступка очень часто может стать отличным выходом из ситуации.

Необходимо также понимать, что третья сторона тоже имеет свои преимущества. К примеру, у должника, который неспособен выплачивать долг по ипотеке, появляется возможность приобрести данное жилье дешевле. Однако есть и риск того, что ему придется столкнуться с неудобными условиями выплаты кредита (погашение штрафов, высокие ставки). В то же время стоит отметить, что бухгалтерский учет переуступки права требования официально не разъяснен.

В том случае, когда лицо становится цессионарием, можно рассчитывать на получение займа в полном объеме. Но в то же время есть вероятность остаться вообще ни с чем.

Еще одна проблема при заключении таких сделок - российское законодательство регулирует данный вопрос слишком поверхностно. В результате этого можно столкнуться с различными сложностями правового характера.

Итоги

Мы разобрались с вами, что же означает переуступка права требования. Образец для всех случаев подобрать просто нереально. Однако нормативные положения, которые должна содержать каждая сделка по уступке полномочий, мы осветили в полной мере. Кроме обязательных условий, стороны могут включать и дополнительные, которые не противоречат законодательству.

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2010, N 10

Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Данной нормой установлены два основания перехода прав кредитора: сделка и закон. При уступке требования по сделке первоначальный кредитор заключает договор с лицом, которому он уступает свое требование и которое становится новым кредитором в уже существующем обязательстве.

Наряду с термином "уступка требования" на практике широко используется термин "цессия". В этом случае первоначальный кредитор именуется цедентом, а новый - цессионарием.

Как в налоговом учете отразить доходы и расходы по договору цессии? Об этом читайте в данной статье.

Некоторые особенности договора цессии

При уступке требования по сделке право кредитора ограничено определенными условиями, указанными в абз. 2 п. 1 ст. 382, а также в ст. ст. 383, 388 ГК РФ. Условия перехода прав кредитора к другому лицу на основании закона названы в ст. 387 ГК РФ.

Пунктом 2 ст. 382 ГК РФ предусмотрено, что при уступке требования не нужно согласие должника. При этом стороны могут сделать согласие должника необходимым условием договора.

Однако если личность кредитора имеет существенное значение для должника, то уступка права требования без согласия должника не допускается (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Заметьте, что ГК РФ не уточняет, кто должен уведомить должника о состоявшейся уступке - цедент или цессионарий. Полагаем, что этот момент целесообразно прописать в самом договоре об уступке требования.

В противном случае может случиться так: цедент полагает, что уведомить должника должен цессионарий, а последний считает, что это обязанность цедента, причем должник так и не узнает о цессии и исполнит свои обязательства первоначальному кредитору.

Дело в том, что в п. 3 ст. 382 ГК РФ указано: если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий. В данном случае исполнение обязательства первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Соглашение об уступке права требования должно быть совершено в той же форме, что и первоначальный договор с должником, - простой письменной или нотариальной (п. 1 ст. 389 ГК РФ). Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 389 ГК РФ).

К сведению. Соглашение об уступке права требования считается заключенным с момента его подписания сторонами (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС N 120 <1>).

<1> Информационное письмо от 30.10.2007 N 120 "Обзор практики применения арбитражными судами положений главы 24 Гражданского Кодекса Российской Федерации".

По соглашению об уступке права требования можно передать право, не возникшее на момент заключения соглашения. Например , можно уступить право на оплату продукции, которая будет реализована в будущем (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС N 120). Уступка права требования возможна, даже если первоначальный кредитор не исполнил свои обязательства перед должником (например, поставщик еще не поставил товары покупателю) (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС N 120).

В соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Таким образом, договором цессии может быть установлено, что право требования передается частично (частичная уступка права) (см., например, Постановление ФАС МО от 17.08.2009 N КГ-А40/7610-09, где суд разъяснил, что норма ст. 384 ГК РФ является диспозитивной и допускает право первоначального кредитора, если предмет обязательства, из которого уступается право (требование), делим, уступить новому кредитору принадлежащее ему право (требование) к должнику как полностью, так и в части).

К новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

К сведению. Если соглашением об уступке требования было предусмотрено только право требования основного долга, право на требование неустойки нельзя считать перешедшим к цессионарию вместе с требованием уплаты суммы основного долга (Определение ВАС РФ от 10.12.2009 N ВАС-15655/09).

Заметим, что действующее законодательство не содержит нормы, запрещающей кредитору уступать право требования только в части неустойки (штрафа, пеней, процентов) в случае, когда основное обязательство исполнено. Право на взыскание начисленных процентов за просрочку платежа представляет собой самостоятельное денежное требование и может быть уступлено отдельно от права требования основного долга (см., например, Постановления ФАС ВВО от 24.06.2009 N А79-345/2009, ФАС ЦО от 15.11.2007 N А64-1821/06-23).

Налоговый учет у первоначального кредитора - цедента

Первоначальный кредитор, уступая свое право требования долга, получает доход от реализации данного права. Разница между этим доходом и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) будет являться его прибылью.

К сведению. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Пример 1 . В мае 2010 г. ООО "Омега" отгрузило в адрес ООО "Дельта" партию товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб.

В сентябре 2010 г. ООО "Омега" уступило право требования долга ООО "Сигма" за 1 200 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 20 сентября 2010 г.

Разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) будет являться прибылью ООО "Омега" и составит 20 000 руб. (1 200 000 - 1 180 000).

Однако такой идеальный прибыльный вариант - редкое явление в практической жизни. Обычно организации уступают право требования в ситуациях, когда срок платежа давно прошел и возможность взыскать долг с дебитора весьма сомнительна, а также когда срок платежа еще не наступил, но срочно понадобились денежные средства и заключение договора цессии - единственная возможность эти средства получить. В подобных случаях, как правило, доход от реализации права требования меньше суммы, которая числится за должником, и организация по данной операции получает убыток.

Порядок определения убытков при уступке права требования отражен в п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ и зависит от того, в какой момент произошла уступка требования - до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа (п. 1) или после него (п. 2).

К сведению. В целях гл. 25 НК РФ убытки, полученные по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ, приравниваются к внереализационным расходам (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Если уступка требования произведена до наступления срока платежа...

Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Напомним, что Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ ст. 269 НК РФ дополнена п. 1.1, положения которого применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных с 1 января 2010 г. В соответствии с п. 1.1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке процента, определенной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза (с 01.01.2010 по 31.12.2012).

Пример 2 . В мае 2010 г. ООО "Омега" отгрузило в адрес ООО "Дельта" партию товара на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара - 4 августа 2010 г.

ООО "Омега" уступило право требования долга ООО "Сигма" за 900 000 руб. Акт о передаче данного имущественного права был подписан 5 июля 2010 г.

Убыток от сделки составил 280 000 руб. (1 180 000 - 900 000). Определим сумму убытка, которая может быть принята для целей исчисления налога на прибыль.

Итак, п. 1 ст. 279 НК РФ предлагает нам рассчитать по аналогии сумму процентов, как если бы организация заключала не договор цессии, а договор займа или кредита. То есть следует рассчитать сумму процентов по долговому обязательству, равному сумме уступки требования в размере 900 000 руб.

Количество дней в периоде, за который будут начислены проценты, - 30 (с 6 июля по 4 августа). Ставка рефинансирования ЦБ РФ в этом периоде составила 7,75% <2>. Рассчитаем сумму процентов с учетом требований ст. 269 НК РФ. Она составит 10 319 руб. (900 000 x 7,75% x 1,8 / 365 дн. x 30 дн.).

<2> Согласно Указанию ЦБ РФ от 31.05.2010 N 2450-У ставка рефинансирования с 1 июня 2010 г. составила 7,75%.

Таким образом, в состав внереализационных расходов будет включена только сумма 10 319 руб. Оставшиеся 269 681 руб. (280 000 - 10 319) для целей налогообложения не будут учитываться.

<3> за девять месяцев 2010 г. (за период январь - июль, если организация отчитывается помесячно, исходя из фактически полученной прибыли):

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению ПНО (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" <4>).

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

К сведению. Если налогоплательщик уступает денежное требование, вытекающее из договора займа, то налоговая база определяется как разница между суммой, полученной от нового кредитора, и суммой задолженности заемщика по договору на момент уступки. Положения п. 1 ст. 279 НК РФ относительно определения размера убытка для целей налогообложения также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Если уступка требования произведена после наступления срока платежа...

Убыток для целей налогообложения принимается в следующем порядке:

• 50% от суммы убытка включаются в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
• 50% - по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 2, изменив только одно условие: акт о передаче данного имущественного права был подписан 25 августа 2010 г.

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ убыток от уступки права требования в размере 280 000 руб. для целей исчисления налога на прибыль будет принят в полном объеме:

• 50% суммы убытка (140 000 руб.) будут включены в состав внереализационных расходов на дату подписания акта - 25 августа 2010 г.;
• остальные 50% (140 000 руб.) - по истечении 45 календарных дней, 10 октября 2010 г.

Данные суммы отражаются в Приложении 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль <5> за девять месяцев 2010 г. (за период январь - август, если организация отчитывается помесячно исходя из фактически полученной прибыли):

В бухгалтерском учете организации убыток, полученный по договору цессии, полностью учитывается при формировании финансового результата в августе 2010 г. А вот "вторые" 50% от суммы убытка, учитываемые для целей налогообложения только в октябре 2010 г., образуют вычитаемую временную разницу. В связи с этим в учете возникает ОНА (п. п. 8 - 11, 14 ПБУ 18/02).

Итак, если организация переуступает право требования долга после наступления срока платежа, установленного договором с покупателем, в случае получения убытка от операции она ничего не теряет, разве только отражение половины убытка отложится на какое-то время. (При этом, если организация отчитывается поквартально и подписание акта уступки требования произведено до середины квартала, обе "половинки" убытка будут учтены в расходах в одном отчетном периоде. Например , акт уступки подписан 9 августа. В этот же день во внереализационных расходах учтены 50% убытка, а остальные 50% - 26 сентября 2010 г. То есть весь убыток будет учтен в декларации за девять месяцев 2010 г.)

При подписании акта до наступления срока платежа (пример 2) только часть убытка будет принята для целей исчисления налога на прибыль. Таким образом, налогоплательщику следует "постараться" подписать его после наступления срока платежа. В противном случае он теряет определенную сумму. Применительно к примеру 2 она равна 53 936 руб. (269 681 руб. x 20%). Это та сумма, которую налогоплательщик "переплатит" по налогу на прибыль из-за того, что 269 681 руб. нельзя было включить в состав внереализационных расходов.

Обратите внимание! Минфин в своих Письмах (от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181, от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123) отметил, что срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, определяется на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования. Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

О процентах и штрафных санкциях, передаваемых по договору цессии

Как уже говорилось выше, согласно ст. 384 ГК РФ к новому кредитору кроме права требования суммы основного долга могут перейти и права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

В связи с этим возникает вопрос: имеет ли право цедент включить в стоимость уступаемых прав требования суммы процентов и штрафных санкций?

Минфин свое мнение по данному вопросу изложил в Письме от 26.03.2010 N 03-03-06/2/58. В нем говорится следующее. В соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов учитываются в том числе доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, если неустойка (пени, штрафные санкции), начисленная за нарушение условий кредитного договора, учитывалась цедентом в составе внереализационных доходов, при уступке права требования задолженности по договору новому кредитору сумма учитываемой в составе внереализационных доходов неустойки включается в сумму передаваемой задолженности.

Если неустойка (пени, штрафные санкции) за нарушение условий договора не учитывалась цедентом в составе внереализационного дохода, то сумма неустойки в передаваемую по договору уступки права требования задолженность не включается.

В другом Письме (где рассматривалась аналогичная ситуация) финансисты подчеркнули: что касается неустойки по договору, указанные суммы могут быть включены в стоимость задолженности по договору при определении налоговой базы при уступке права требования только в том случае, если данные штрафные санкции были признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу (Письмо от 01.02.2010 N 03-03-06/2/20).

Налоговый учет у цессионария

Отметим, что согласно ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до получения доказательств перехода требования к этому лицу (п. 1). Кредитор, уступивший требование другому лицу (цессионарию), обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления требования (п. 2). Цессионарий вправе потребовать от цедента соответствующие документы, чтобы избежать проблем, во-первых, с предъявлением требований должнику, а во-вторых, с отражением в расходах для целей исчисления налога на прибыль суммы приобретенного требования.

В момент приобретения требования у нового кредитора не возникает расходов. Цессионарий будет учитывать доходы и расходы по данной операции только в случаях:

• дальнейшей реализации права требования;
• прекращения обязательства (переуступки).

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщик, купивший это право, указанную операцию рассматривает как реализацию финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права.

В соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования .

Как видим, эта норма НК РФ касается переуступки требования. По мнению Минфина (Письмо от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530), эта норма применяется и при погашении обязательства должником: налогоплательщик-цессионарий (новый кредитор) на момент исполнения должником приобретенного ранее по договору цессии обязательства отражает в налоговой базе по налогу на прибыль доход от этой операции и одновременно учитывает расходы, связанные с приобретением указанного права требования долга.

Пример 4 . Организация является цессионарием (новым кредитором) по договору цессии, купив задолженность заемщика перед цедентом (первоначальным кредитором) в размере 1 200 000 руб. по договору займа. За данное право требования организация заплатила 1 150 000 руб.

Таким образом, 1 октября 2010 г. организация-цессионарий отразит в составе доходов сумму, полученную от должника, - 1 200 000 руб. При этом доход можно уменьшить на сумму расходов, связанных с приобретением денежного требования, в размере 1 150 000 руб.

Каков порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 279 НК РФ для определения налоговой базы по налогу на прибыль организацией - новым кредитором, получившей денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов?

Согласно ст. 271 НК РФ в целях налогообложения прибыли при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода может определяться как день последующей уступки данного требования или как день его исполнения должником.

График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства.

Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.

Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик - новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования (Письмо УМНС по г. Москве от 12.04.2004 N 26-12/24826).

Л.Е.Тимофеева

Эксперт журнала

"Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы...

Право требования можно уступить

Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется , или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.

Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.

Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).

В договоре указываются передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Требования подтверждаются документами

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.

Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).

Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.

При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Убыток признается с учетом ограничений

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.

Если право уступает продавец товаров

При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

• 50 процентов - на дату уступки права требования;
• 50 процентов - по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.

Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности (письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).

Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.

Не все суммы облагаются НДС

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база - превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Нужно передать счет-фактуру

При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС - 18 процентов, а в графе 8 - исчисленная сумма НДС.

В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

Уступка требования отражается в учете

В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).

Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.

Сентябрь 2013 г.

Следствием нестабильности мировой и локальной экономики является возникновение трудностей у заемщиков в обслуживании ранее привлеченных кредитов. В таких случаях банки вынуждены создавать резервы по проблемным кредитам, которые негативным образом влияют на финансовую устойчивость (нормативы) банка. Достаточно часто работа банка с проблемными кредитами (заемщиками) не приносит желаемых результатов. В этих случаях банк может принять решение о списании задолженности по кредиту за счет резервов (не получив какого-либо дохода) или уступить задолженность по договору цессии. В настоящей статье мы остановимся на некоторых спорных вопросах обложения налогом на прибыль сделок уступки прав требования по кредитам.

Уступка прав требования: общие моменты

Уступка кредитором права требования по сделке другому лицу осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 24 ГК РФ. В частности, на основании п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу. Такая передача может быть осуществлена в результате заключения сделки уступки требования (цессии) или на основании закона.
Важным моментом при уступке прав требования является определение объема прав кредитора, переходящих к другому лицу. При этом в соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.
Что касается порядка обложения налогом на прибыль сделки по уступке прав требования, то особенности налогообложения такой сделки установлены в ст. 279 НК РФ. Порядок налогообложения зависит от того, является уступаемая задолженность просроченной или нет. Также ст. 279 НК РФ предусмотрены некоторые особенности налогообложения уступки (погашения) ранее приобретенной задолженности.
Если банк уступает непросроченную задолженность, то убыток от такой уступки (отрицательная разница между доходом от уступки и номинальной стоимостью уступаемых прав) может быть признан в целях налога на прибыль единовременно в размере, не превышающем специально установленных п. 1 ст. 279 НК РФ лимитов.
В частности, размер убытка для целей налога на прибыль не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из:
- максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1.2 ст. 269 НК РФ максимальной ставкой процента для соответствующего вида валюты признаются:
1) 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.) или 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России - по долговому обязательству, оформленному в рублях;
2) EURIBOR + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в евро;
3) SHIBOR + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях;
4) ЛИБОР в фунтах стерлингов + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов;
5) ЛИБОР в соответствующей валюте + 5 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских иенах;
6) ЛИБОР в долларах США + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных выше;
либо по выбору налогоплательщика:
- ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ;
- по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Прибыль от уступки непросроченной задолженности, естественно, признается сразу и в полном размере.
При уступке банком просроченной задолженности (срок платежа по которой уже наступил) и получении убытка по такой сделке указанный убыток может быть единовременно признан в целях налога на прибыль. Напомним, что ранее (в предыдущей редакции ст. 279 НК РФ) убыток подлежал признанию в целях налога на прибыль в размере 50% на дату уступки прав требования. Оставшаяся часть убытка могла быть учтена в целях налога на прибыль через 45 дней, следующих за датой уступки прав требования.
Если сделка по уступке прав требования долга признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Отметим, что в любом случае (уступка непросроченной или просроченной задолженности) полученный от такой операции убыток должен быть экономически обоснованным. В ином случае банк-кредитор (он же цедент) не вправе учитывать такой убыток в целях налога на прибыль.
Приведенные выше комментарии являются общими для определения порядка налогообложения сделки по уступке прав требования по кредитам. Далее мы рассмотрим тонкие моменты, которые необходимо учитывать для целей налогообложения в случае заключения банком сделок цессии.

Экономическая обоснованность убытков, полученных в результате уступки

Краеугольным вопросом, связанным с возможностью признания убытков, полученных в результате уступки банком прав требования, является экономическая обоснованность полученных убытков.
В последнее время налоговые органы стали достаточно часто успешно оспаривать правомерность признания в целях налога на прибыль убытков, полученных в результате реализации прав требования по кредитам. Аргументируя свои решения, налоговые органы зачастую ссылаются на экономическую необоснованность таких убытков.
Рассмотрим некоторую судебную практику, в рамках которой были подняты вопросы, связанные с признанием банками убытков от уступки прав требования по кредитам (иным требованиям).

Уступка обеспеченных кредитов с убытком (отрицательное для налогоплательщика решение)

В Определении Верховного Суда РФ от 13.02.2015 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013 рассматривался случай оспаривания налоговыми органами возможности учета в целях налога на прибыль убытков, понесенных российским банком (далее - банк) в результате уступки кредитов.
В частности, в 2011 г. банк осуществил реализацию прав требований по кредитам со значительным дисконтом. Полученный по результатам данной операции убыток был учтен банком в целях налога на прибыль. Налоговые органы оспорили (и суд их поддержал) правомерность учета банком в целях налога на прибыль убытков от операций реализации прав требований по кредитам. В качестве основания для принятия решения послужили следующие доводы налоговых органов:
- уступленная задолженность имела обеспечение в виде договоров залога (ипотеки), поручительства, а также банковской гарантии;
- уступка прав требований по кредитам была осуществлена между взаимозависимыми лицами;
- исследовав представленные банком доказательства, суды пришли к выводам, что банк не представил документы, подтверждающие проведение всех возможных мероприятий по взысканию уступаемой задолженности до даты заключения спорных договоров;
- в целях подтверждения обоснованности заключения договоров цессии банк представил заключение "О заключении договоров уступки прав требований по обязательствам заемщиков перед банком", подготовленное департаментом по работе с проблемными активами для обсуждения кредитным комитетом. Однако данное заключение не было принято во внимание на основании того, что документы, подтверждающие содержащиеся в заключении выводы, отсутствовали.
На основании приведенных выше доводов суд пришел к выводу, что уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной.

Было намерение взыскать залог, но не было фактических действий (отрицательное для налогоплательщика решение)

В рамках Постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.2013 по делу N А55-2686/2013 налоговые органы успешно оспорили неправомерность учета в целях налога на прибыль убытка по договору цессии, поскольку до момента заключения договора цессии банк ("Российский Капитал") не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога.
В частности, как следует из материалов дела, в проверяемом периоде банк по договору цессии реализовал права требования по кредитным договорам. При этом уступаемые долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде оборудования, недвижимости, земельного участка и поручительствами юридических и физических лиц в полном объеме. Признавая позицию налоговых органов правомерной, суд основывался на следующих основных обстоятельствах:
- в ходе проверки банком были представлены документы, подтверждающие проведение мер по взысканию задолженности. Однако представленные документы свидетельствовали о том, что самого истребования залогового имущества и средств поручителей не было;
- в ходе проверки не представлены документы, свидетельствующие о намерении сторон кредитного договора прийти к решению вопроса об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке;
- у банка отсутствовали документы, которые могли бы свидетельствовать о принятии фактических мер, направленных на взыскание задолженности.
Учитывая изложенное выше, суд сделал вывод о том, что поскольку банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитных договоров, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являлись экономически необоснованными.
Похожие обстоятельства повлияли на принятие решения судом не в пользу налогоплательщика в рамках Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2015 N Ф06-21005/2013 по делу N А55-13822/2014. В частности, в рамках данного разбирательства налоговые органы успешно доказали, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и обращению взыскания на предмет залога. Исходя из указанных выводов и иных обстоятельств, суд принял решение, что учет убытка по договору цессии не является правомерным.
В рамках Постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.2013 по делу N А55-30546/2012 также рассматривался спор, в рамках которого налоговые органы доначислили налог на прибыль, считая, что банк неправомерно учел в целях налога на прибыль убыток по договору цессии. В частности, основанием послужили доводы налоговых органов о том, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению долга, образовавшегося в результате неисполнения заемщиком кредитного договора, не обратил взыскание на предмет залога. Суд согласился с позицией налоговых органов, указав на то, что невзыскание задолженности и прощение долга не противоречат законодательству, однако лишают банк возможности списания убытка от реализации права требования во внереализационные расходы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.
Аналогичные выводы также следуют из Постановления ФАС Поволжского округа от 17.12.2013 по делу N А55-31301/2012.

Уступка прав требований по исполненному аккредитиву с убытком (отрицательное для налогоплательщика решение)

В рамках иного эпизода, описанного в Определении Верховного Суда РФ от 13.02.2015 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013, налоговыми органами была оспорена правомерность учета российским банком (далее - банк) в целях налога на прибыль убытка, полученного от реализации прав требования по аккредитиву.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств. Пунктом 2 ст. 870 ГК РФ предусмотрено, что, если исполняющий банк произвел платеж в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы должны быть впоследствии возмещены банку-эмитенту плательщиком.
Таким образом, убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву должны включаться налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.
Поводом для оспаривания налоговыми органами возможности учета банком в целях налога на прибыль убытка, полученного от уступки прав требований по аккредитиву, послужили доводы налоговых органов в отношении отсутствия оснований у банка (действующего в качестве банка-эмитента) произвести платеж в пользу исполняющего банка по аккредитиву. Доводы налоговых органов основывались в основном на следующих обстоятельствах:
- при представлении бенефициаром в подтверждающий банк документов последний ключеванным сообщением, передаваемым по каналам SWIFT, уведомляет банк о дате платежа и сумме денежных средств, уплаченных подтверждающим банком бенефициару.
Указанное SWIFT-сообщение у банка отсутствовало. На основании указанных обстоятельств налоговые органы сделали вывод об отсутствии документов, являющихся основанием для платежа банком в пользу исполняющего банка;
- в ходе выездной налоговой проверки налоговыми органами было установлено, что оказание услуг, "заказанных" клиентом банка, фактически не осуществлялось.
Данный вывод был сделан налоговыми органами на том основании, что сторонами (одной из которых являлся клиент банка) было заключено соглашение о взаимозачете встречных однородных требований по соответствующим договорам (в отношении которых банком был открыт аккредитив). По нашему мнению, данный вывод по указанным основаниям может являться не в полной степени справедливым;
- налоговые органы установили наличие существенных недостатков, противоречий в документах, представленных "продавцом" в исполняющий банк, в частности неполный пакет требуемых документов, отсутствие возможности идентифицировать подписи на документах, отсутствие отгрузочной документации, указание в торговом счете-фактуре на поставку товаров не по спецификации.
По мнению налоговых органов, в этом случае банк имел право отказаться производить выплаты по аккредитивам. Однако банк не воспользовался положениями ст. 16 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты N 600 в редакции 2007 г.) и не инициировал проверку устранения недостатков, а также не воспользовался правом, предусмотренным п. 2 ст. 871 ГК РФ, на отказ от возмещения выплаченных сумм;
- договорами об открытии аккредитивов было предусмотрено право банка проверять финансово-хозяйственное положение клиента. Клиент обязан допускать работников банка в служебные, производственные, складские и другие помещения для проведения целевых проверок.
Исходя из данных положений договоров, налоговые органы сделали выводы, что банк имел возможность произвести осмотр помещений своего клиента на предмет проведения работ, предусмотренных контрактами, для того чтобы удостовериться в их отсутствии и отказаться от исполнения аккредитивов по данной причине;
- цессионарий являлся взаимозависимым лицом банка.
Учитывая изложенное, суды пришли к выводам, что банк имел возможность узнать о фактических обстоятельствах правоотношений плательщика и поставщика по договорам аккредитива, обладал полной информацией о финансовых отношениях указанных лиц, принимал и проводил платежи, вел расчетные счета клиента, т.е. располагал достаточными сведениями о том, что услуги по договорам не оказываются. Следовательно, по мнению суда и налоговых органов, банк должен был знать, что акты приемки по контрактам являлись формальными и не подтверждали фактическую поставку товара и выполнение работ (оказание услуг).
Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводам о том, что действительный экономический смысл проводимых банком операций по реализации прав требований по аккредитивам не соответствует закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям направленности деятельности на получение дохода.
Таким образом, по мнению Верховного Суда РФ, налоговые органы обоснованно исключили из состава налоговой базы по налогу на прибыль банка убытки, полученные им в результате уступки прав требований по аккредитиву, исполнение которого было необязательным со стороны банка.

Обязательное наличие подтверждения принятия мер по взысканию задолженности (положительное для налогоплательщика решение)

Стоит отметить, что не все судебные споры, касающиеся экономической обоснованности осуществления уступки прав требования, выигрываются налоговыми органами.
В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2014 по делу N А56-55264/2013 налоговые органы оспорили правомерность признания банком ("МДМ Банк") убытка от сделок по уступке прав требования. По мнению налоговых органов, полученный банком убыток являлся экономически необоснованным, поскольку банк не провел должной работы по взысканию долга.
Согласно материалам дела банк уступил задолженность по нескольким кредитным договорам, при этом обязательства по данным кредитным договорам были обеспечены залогом движимого и недвижимого имущества и имущественных прав. По мнению налоговых органов, убыток, полученный банком в результате осуществленной уступки прав требования, неправомерно отнесен на внереализационные расходы по налогу на прибыль, так как является экономически необоснованным, поскольку банк не провел должной работы по взысканию долга, в том числе с поручителей и за счет заложенного имущества.
Основаниями для признания судом позиции налоговых органов неправомерной послужили следующие обстоятельства (выводы):
- ст. 279 НК РФ не предусматривает дополнительного условия о необходимости подтверждения налогоплательщиком принятия каких-либо мер по взысканию задолженности и не ставит право налогоплательщика по включению во внереализационные расходы сумм убытка по сделке уступки права требования в зависимость от того, принимал или не принимал он меры по истребованию возникшей задолженности со своего заемщика в конкретном размере. В дополнение суд отметил, что, как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;
- на часть имущества должника (поручителей) был наложен арест (по уголовному делу);
- некоторые поручители были признаны банкротами;
- банком был проведен анализ состояния заемщика (поручителей); кроме этого, при рассмотрении вопроса о целесообразности обращения банком в суд для взыскания задолженности за счет заложенного имущества банком принималось во внимание, что указанный процесс и процесс дальнейшей реализации имущества, полученного в ходе взыскания, являются длительными и трудоемкими;
- стоимость заложенного имущества, указанная в договоре залога (на дату заключения договора залога), по факту существенно отличается от его рыночной цены на момент реализации (обращения взыскания на него);
- оставление банком залогового имущества за собой сопряжено для него с возникновением дополнительных затрат на его содержание и дальнейшую самостоятельную реализацию.
На основании приведенных выше доводов суд сделал вывод о том, что осуществленный финансовый анализ задолженности свидетельствовал об экономической обоснованности уступки банком прав требования, нежели об осуществлении им мер по взысканию задолженности за счет заложенного имущества и поручителей. Таким образом, банк правомерно признал убыток от указанных сделок в составе внереализационных расходов в целях налога на прибыль.

Темы для размышления

В данном судебном деле налогоплательщику удалось продемонстрировать суду, что он предпринял все необходимые действия по взысканию задолженности. При этом отсутствие непосредственных действий по обращению взыскания на залог компенсировалось тем, что банк произвел оценку залога и сделал вывод о нецелесообразности (в том числе вследствие снижения рыночной стоимости) обращения взыскания на залог.

Квалификация уступаемой задолженности в качестве просроченной или непросроченной задолженности для целей налогообложения

Необходимо отметить, что вопрос о том, является уступаемая задолженность просроченной или непросроченной, является достаточно частым вопросом, встречающимся у налогоплательщиков-банков. От ответа на данный вопрос зависят возможность учета в целях налога на прибыль фактически полученного убытка (при реализации просроченного долга) или возможная необходимость ограничения полученного убытка в целях налогообложения (при реализации непросроченного долга).
Далее мы рассмотрим некоторые практические моменты, которые могут влиять на признание задолженности просроченной или непросроченной для целей применения положений ст. 279 НК РФ.

Установление новой даты погашения задолженности в одностороннем порядке

Уступаемая задолженность может быть признана просроченной в тех случаях, когда банк-кредитор (в соответствии с положениями п. 3 ст. 450 и п. 1 ст. 452 ГК РФ, а также ст. 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности") в одностороннем порядке устанавливает новую дату возврата кредита. Новая дата может быть установлена банком путем направления заемщику уведомления о том, что все непогашенные кредиты и проценты немедленно становятся подлежащими уплате. В подтверждение указанной позиции см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-03-06/2/63.
В Письме ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8503@ был более подробно описан вопрос, связанный с односторонним изменением даты возврата кредита. В частности, из указанного Письма следовало, что в мае 2013 г. коммерческий банк ввиду неисполнения заемщиком обязательств по уплате процентов по кредитному договору, срок погашения которого наступал 20.11.2015, направил в адрес заемщика требование о досрочном погашении всей суммы задолженности в срок до 25.05.2013. Указанное требование заемщиком исполнено не было. Банк обратился в суд с иском к залогодателям о взыскании задолженности и обращении взыскания на имущество залогодателей, выступавшее обеспечением по кредитному договору. 30.04.2014 иск банка арбитражным судом удовлетворен. 25.06.2014 задолженность по кредитному договору была с убытком уступлена банком третьему лицу по договору цессии.
Вопрос, обозначенный в данном Письме, был связан с порядком признания в подобной ситуации полученного убытка в целях налогообложения, а именно в какую дату подобную задолженность следует считать задолженностью с наступившим сроком платежа.
По мнению ФНС России, изложенному в Письме, указанная в требовании банка дата досрочного погашения кредита может рассматриваться как срок платежа в понимании ст. 279 НК РФ. Данный вывод был сделан налоговыми органами на основании того, что ч. 2 ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 установлено, что кредитная организация не имеет права в одностороннем порядке изменять сроки действия кредитных договоров с клиентами - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или договором с клиентом. Если возможность досрочного истребования погашения задолженности предусмотрена в кредитном договоре, то, по мнению ФНС России, направление банком в адрес заемщика требования досрочно погасить кредит изменяет условия кредитного договора путем установления нового срока платежа.
Одновременно с этим ФНС России в рассматриваемом Письме обратила внимание на следующий момент. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 3 Информационного письма от 13.09.2011 N 147 указал, что положения ч. 2 ст. 29 Закона N 395-1 "не означают, что сторона договора, уведомленная об изменении условий договора и не согласная с такими изменениями, не может доказать, что одностороннее изменение договорных условий нарушает разумный баланс прав и обязанностей сторон договора, противоречит устоявшимся деловым обыкновениям либо иным образом нарушает основополагающие частноправовые принципы разумности и добросовестности".
Таким образом, если в результате обжалования заемщиком требования банка или при рассмотрении искового заявления банка о взыскании суммы кредита требование банка будет признано неправомерным либо судом будет назначен новый срок платежа, то классификацию такого кредита для целей применения ст. 279 НК РФ следует производить исходя соответственно из первоначального срока платежа или срока платежа, установленного вступившим в законную силу решением суда.
При определении срока платежа по кредитному договору, обеспеченному залогом или поручительством, следует руководствоваться следующим. Согласно п. 1 ст. 348 ГК РФ основаниями для обращения взыскания на заложенное имущество являются неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обеспеченного залогом обязательства. Аналогичная норма в отношении наступления ответственности поручителя содержится в п. 1 ст. 363 ГК РФ. Таким образом, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то основания для обращения банка в суд с иском о наложении взыскания на заложенное имущество или о взыскании суммы кредита с поручителей могут возникнуть только по тем кредитам, по которым срок платежа уже наступил.
В этой связи, по мнению ФНС России, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то судебные акты об обращении взыскания на заложенное имущество или взыскании суммы кредита с поручителей не изменяют срока платежа по кредиту в понимании ст. 279 НК РФ.

Аннуитетные платежи

Необходимо отметить, что условиями кредитного договора может быть предусмотрено погашение обязательств ежемесячными аннуитетными платежами. При этом на момент уступки прав требования срок окончания кредитного договора может еще не наступить, хотя у заемщика может уже быть просроченная задолженность по основному долгу и процентам в соответствии с графиком погашения аннуитетных платежей.
Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В этом случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному. Поэтому, по мнению Минфина России, в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Иначе корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей банк не сможет (см. Письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210).
Дополнительно в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221 уточняется, что в случае уступки в рамках одного долга части задолженности, срок платежа по которой наступил, налоговую базу от уступки части задолженности необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 НК РФ.

Мировое соглашение

В некоторых случаях срок осуществления платежей по задолженности может быть изменен вследствие подписания между сторонами мирового соглашения. В этих случаях, если таким образом реструктуризируется просроченная задолженность, сделка по уступке такой задолженности может быть квалифицирована как уступка просроченной задолженности для целей применения положений ст. 279 НК РФ, так как заключение сторонами первоначальной сделки мирового соглашения не может изменить ее условий.
В частности, некоторые суды считают, что подписание мирового соглашения не приводит к появлению нового срока погашения основного долга. В этом документе устанавливается лишь срок его исполнения (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N А78-10656/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15)).

Изменение срока погашения задолженности

Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395, в случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (см. также Письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/2/44462).

Уступка прав требования должника, в отношении которого открыто конкурсное производство

Отдельно обратим внимание на порядок налогообложения операции по уступке прав требования по кредитному договору, срок возврата по которому еще не наступил, после вступления в силу решения суда об открытии в отношении должника конкурсного производства.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.
Таким образом, по мнению некоторых налоговых специалистов, налогоплательщикам-кредиторам следует руководствоваться порядком отражения убытка от уступки прав требования по такой задолженности в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.
Однако, по мнению Минфина России (см. Письмо от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141), при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке должен учитываться в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ. Однако, по мнению некоторых налоговых специалистов, такой подход финансового ведомства является достаточно спорным, так как фактически (как уже упоминалось ранее) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод о том, что при осуществлении банками уступки прав требования по кредитам необходимо очень тщательно подходить к обоснованию признания убытков по таким сделкам в целях налогообложения. Наличие несвязанной стороны по договору цессии не может в полной степени гарантировать, что убытки, понесенные банком по договору цессии, могут являться экономически обоснованными. Особенно остро данный вопрос возникает в тех ситуациях, когда уступаемая задолженность обеспечена залогом или поручительством.