Что такое постоянные налоговые обязательства. Бухгалтерские проводки при возникновении постоянных и временных разниц между бу и ну Постоянное налоговое обязательство как списать

Сегодня разберемся, когда у компании возникает ПНО (постоянное налоговое обязательство), а когда в учете придется отразить отложенный налоговый актив. В бухгалтерском учете организации должны отражать разницы, возникающие из-за расхождения между бухгалтерской прибылью и прибылью, исчисленной в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Обязанность формировать ПНО установлена ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.08 № 23н).

ПБУ 18/02 могут не применять организации, которые являются субъектами малого предпринимательства (малыми предприятиями), а также некоммерческие организации.

Организации, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, определяются в соответствии с Федеральным законом от 24.07.07 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

ПНО или постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства возникают тогда, когда доходы или расходы признаются в разных суммах в бухгалтерском учете и в налоговом учете. А также вследствие разного порядка формирования первоначальной стоимости активов в бухгалтерском и в налоговом учете.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, который определяется организацией самостоятельно (например, во внесистемных бухгалтерских регистрах - таблицах, расчетах и т. д.). При этом организация должна обособленно отражать в бухгалтерском учете постоянные и временные разницы, а также обеспечить аналитический учет временных разниц. Их нужно отражать дифференцированно по видам тех активов и обязательств, в отношении которых возникла данная временная разница.

Правила отражения в бухучете информации о постоянных и временных разницах и способ ведения аналитического учета временных разниц следует закрепить в учетной политике организации.

Рассмотрим порядок формирования в бухучете показателей, предусмотренных ПБУ 18/02.

Постоянные налоговые активы и обязательства (ПНО и ПНА)

Постоянные налоговые активы и обязательства формируются вследствие появления постоянных разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Постоянные разницы - это доходы и расходы, которые влияют на формирование бухгалтерской прибыли (убытка), но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянными разницами являются также доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают, если:

какие-либо расходы учитываются при формировании финансового результата в бухгалтерском учете в полном объеме, а для целей налогового учета нормируются (представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на создание резервов по сомнительным долгам и т. д.);
какие-либо расходы принимаются в налоговом учете, а в бухгалтерском не влияют на формирование финансового результата;
организация передавала свое имущество (товары, работы, услуги) на безвозмездной основе. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, не учитываются. В бухгалтерском учете эти суммы отражаются в составе расходов;
остался убыток прошлых лет, который по истечении 10 лет не может быть принят в целях налогообложения (ст. 283 НК РФ);
появились другие различия между данными бухгалтерского и налогового учета.

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) - это сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (ПНА) , наоборот, отражает уменьшение налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства и активы формируются в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница.

Сумма постоянного налогового обязательства (актива) равняется произведению постоянной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Организации отражают в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства и активы на счете 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства/активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислено постоянное налоговое обязательство (ПНО) ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 - начислен постоянный налоговый актив.

Временные разницы, отложенный налоговый актив и ОНО

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства формируются, если образуются временные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Временные разницы подразделяются:

на вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы образуются, если какие-либо расходы в бухгалтерском учете в отчетном периоде уменьшили бухгалтерскую прибыль, а в налоговом учете будут приняты только в следующем отчетном (налоговом) периоде или еще позже. Например, если:

в отчетном периоде амортизация для целей бухгалтерского учета начислена в большей сумме, чем в налоговом учете;
организация применяет разные способы признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
организация применяет кассовый метод в целях исчисления налога на прибыль и на конец отчетного периода у нее есть кредиторская задолженность за приобретенные товары (работы, услуги). Сумма этой задолженности в бухгалтерском учете признается в составе расходов организации при принятии приобретенного имущества (работ, услуг) к учету, а в налоговом - только после оплаты.

Возникновение вычитаемой временной разницы приводит к появлению отложенного налогового актива (ОНА) . Сумма отложенного налогового актива увеличивает налог на прибыль в отчетном периоде (в момент ее возникновения) и уменьшает налог на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенный налоговый актив формируются в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы. Величина отложенного налогового актива равна произведению вычитаемой временной разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату.

Организации отражают в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» - начислен отложенный налоговый актив.

Организациям дано право самостоятельно решать, насколько детально нужно вести аналитический учет при отражении отложенных налоговых активов. Выбранный способ следует закрепить в учетной политике. Аналитический учет отложенных налоговых активов следует построить таким образом, чтобы можно было определить, вследствие чего возникла вычитаемая временная разница.

Пример 1

Организация 20 ноября 2013 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 750 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

В целях бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейным методом.

Сумма амортизации, начисленной в течение IV квартала 2013 года, по данным бухгалтерского учета составила 38 900 руб., по данным налогового учета - 37 500 руб.

Таким образом, вычитаемая временная разница составила 1400 руб. (38 900 руб. – 37 500 руб.).

Отложенный налоговый актив исчислен следующим образом:

1400 руб. х 20% = 280 руб.

Формирование ОНА в бухгалтерском учете отражено проводкой:

- 280 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Согласно нормам ПБУ 18/02 организация может вообще отказаться от детального аналитического учета отложенных налоговых активов, если для нее не составляет особого труда отслеживать движение этих сумм на основе имеющейся аналитики вычитаемых временных разниц.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.

Сумма погашения отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив.

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива остаются без изменения до такого отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.

Если объект учета, в связи с которым был начислен отложенный налоговый актив, выбывает, остаток непогашенного отложенного налогового актива списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99 Кредит 09 - списан отложенный налоговый актив.

Налогооблагаемые временные разницы образуются, если вследствие каких-либо хозяйственных операций налоговая база по налогу на прибыль уменьшается, а бухгалтерская прибыль будет уменьшена на эту сумму в следующем отчетном периоде или в последующих периодах. Например, если:

в отчетном периоде в бухгалтерском учете амортизация начислена в меньшей сумме, чем в налоговом учете;
организация применяет кассовый метод в целях исчисления налога на прибыль и в ее учете числится дебиторская задолженность, сумма которой учтена в составе доходов при формировании ОНА бухгалтерской прибыли, а в налоговом учете будет признана как доход после получения оплаты от покупателя (заказчика).

Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО) . Они приводят к уменьшению суммы налога на прибыль в текущем отчетном периоде (в момент возникновения ОНО) и к увеличению налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. ОНО рассчитываются как произведение налогооблагаемой временной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. В бухгалтерском учете ОНО отражаются проводкой:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 - начислено отложенное налоговое обязательство.

Пример 2

Организация 25 сентября 2013 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

Для целей бухгалтерского учета организация начисляет амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

Сумма начисленной в течение IV квартала 2013 года амортизации составила:

по данным бухгалтерского учета - 24 000 руб.,
по данным налогового учета - 48 000 руб.

Налогооблагаемая временная разница составила 24 000 руб. (48 000 руб. – 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство рассчитывается так:

24 000 руб. х 20% = 4800 руб.

В бухгалтерском учете формирование отложенных налоговых обязательств отражено проводкой:

Дебет 68 Кредит 77
- 4800 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство.

Организация может не начислять отложенные налоговые обязательства по каждой возникшей временной разнице и не отражать их подетально в бухучете, а определить их величину по итоговым данным о размере налогооблагаемых временных разниц, сформированных за отчетный период.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 - погашено отложенное налоговое обязательство.

Если объект учета, в связи с которым было начислено отложенное налоговое обязательство, выбывает, сумма не полностью погашенного ОНО списывается в кредит счета 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 77 Кредит 99 - списано отложенное налоговое обязательство.

Если законодательством предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при формировании отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Условный расход (условный доход) и текущий налог на прибыль

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» ввело понятие «условный расход (условный доход) по налогу на прибыль». Это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным бухгалтерского учета и ставки налога на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль». Условный расход по налогу на прибыль начисляется проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль.

Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается так:

Дебет 68 Кредит 99 - начислен условный доход по налогу на прибыль.

Текущим налогом на прибыль ПБУ 18/02 называет сумму условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Он рассчитывается по формуле:

Нпр = +(–)УН + ПНО – ПНА +(–) ОНА + +(–) ОНО,

где Нпр - текущий налог на прибыль;

УН - условный расход (условный доход);

ПНО - постоянное налоговое обязательство ;

ПНА - постоянный налоговый актив;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль, исчисленный в бухгалтерском учете, должен быть равен налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.

Согласно пункту 22 ПБУ 18/02 организация может определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов:

рассчитывать сумму текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 ПБУ 18/02 (то есть исходя из величины условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств);
исчислять сумму текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Способ определения величины текущего налога на прибыль организация должна закрепить в учетной политике. При этом какой бы способ она ни выбрала, сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации. Кроме того, все организации должны, как и прежде, делать в бухучете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. Сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации можно использовать лишь для определения размера некоторых налоговых величин, предусмотренных ПБУ 18/02. Так, если известны такие показатели, как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы) и текущий налог на прибыль за отчетный период, можно без труда рассчитать величину отложенных налогов.

Пример 3

ООО «Саратовские просторы» определяет величину текущего налога на прибыль первым способом. В организации финансовый результат (прибыль), выявленный по итогам отчетного периода по данным бухгалтерского учета, составил 250 000 руб.

В отчетном периоде у ООО «Саратовские просторы» были выявлены следующие разницы:

В результате образовались следующие налоговые активы и налоговые обязательства:

Для упрощения примера предположим, что на начало отчетного периода остатков на счетах 09 и 77 не было.

Рассчитываем условный расход по налогу на прибыль:

250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.

Делаем проводку:

Дебет 99 субсчет «Условный расход/доход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Проверяем соответствие данных налогового учета данным бухгалтерского учета. Для этого удобно использовать формулу:

НБ = ФР + (–) ПР + ВВР – НВР,

где НБ - налоговая база по налогу на прибыль;

ФР - финансовый результат по данным бухгалтерского учета (если получен убыток, его сумму нужно взять со знаком «минус»);

ПР - постоянные разницы;

ВВР - вычитаемые временные разницы;

НВР - налогооблагаемые временные разницы.

При этом следует обратить внимание на следующее. Если постоянная разница образовалась вследствие того, что при проведении какой-либо хозяйственной операции в бухгалтерском учете расходы признаны в большей сумме, чем в налоговом учете, то сумма постоянной разницы прибавляется к сумме финансового результата. Если, наоборот, разница образовалась из-за того, что расходы в налоговом учете признаны в большей сумме, чем в бухгалтерском, - сумма постоянной разницы вычитается.

В нашем примере у ООО «Саратовские просторы» налоговая база по налогу на прибыль составляет:

250 000 руб. + 500 руб. + 800 руб. – 7500 руб. = 243 800 руб.

Текущий налог на прибыль составляет:

243 800 руб. х 20% = 48 760 руб.

Эта сумма налога исчислена в декларации по налогу на прибыль.

При отражении в бухгалтерском учете налоговых активов и налоговых обязательств были сделаны следующие проводки:

- 100 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 160 руб. - начислен отложенный налоговый актив;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
- 1500 руб. - начислено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 50 000 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль.

Таким образом, на конец отчетного периода у ООО «Саратовские просторы» кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 составляет:

50 000 руб. + 100 руб. + 160 руб. – 1500 руб. = 48 760 руб.

Как видно из примера, сумма текущего налога на прибыль, начисленного по данным бухучета, равна сумме налога, отраженного в декларации.

Обзор последних изменений по налогам, взносам и зарплате

Вам предстоит перестроить свою работу из-за многочисленных поправок в Налоговый кодекс. Они коснулись всех основных налогов, включая налог на прибыль, НДС и НДФЛ.

При восстановлении бухгалтерского учета организаций мы столкнулись с непониманием некоторых бухгалтеров положения по бухгалтерскому учету 18\02. в связи с чем решили написать цикл статей, разъясняющий

Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль есть в

Кто применяет ПБУ 18/02?

Читая раздел «Общие положения», мы, безусловно, отвечаем на этот вопрос. Применяют данное ПБУ организации, которые исчисляют и уплачивают налог на прибыль. Другими словами, если вы в соответствии с законодательством не исчисляете и не уплачиваете налог на прибыль, то применять ПБУ 18/02 не нужно. Не применяют ПБУ 18/02:

кредитные учреждения;
государственные (муниципальные) учреждения;
применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

Зачем ПБУ 18/02 вообще нужно применять?

Ответ содержится в этом же разделе. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), от налога на прибыль, сформированного и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Другими словами, данное ПБУ отражает в бухгалтерском учете некую величину, которая в будущем будет влиять на налог на прибыль. В результате разных правил учета доходов и расходов, изложенных в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету и в законодательстве о налогах и сборах в РФ, возникает разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и прибылью (убытком), отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль и формируется из временных и постоянных разниц п.3 ПБУ 18/02.

ОНА (отложенный налоговый актив)-

сначала признаем расходы в бухгалтерском учете, а в последующие периоды в налоговом. Доходы в налоговом, а позднее в бухгалтерском.Сложилась практика использования аббревиатуры ТНП (текущий налог на прибыль) и УРНП (условный расход по налогу на прибыль).

Отражаются в отчетности:

Бухгалтерский баланс: Актив:

ОНО (отложенное налоговое обязательство)-

противоположность ОНА. Сначала признаем расходы в налоговом учете, а в последующие периоды в бухгалтерском. Доходы в бухгалтерском, а позднее в налоговом. Отражаются в отчетности: Бухгалтерский баланс: Пассив:

Постоянные разницы

–доходы и расходы, признаваемые только в бухгалтерском или только в налоговом учете. Они бывают: ПНА-постоянные налоговые активы; ПНО-постоянные налоговые обязательства; Отражаются в отчетности:

Временные разницы.

Итак, мы подходим к самому «серьезному» моменту, который вызывает всегда массу вопросов со стороны бухгалтеров. Это - временные разницы. Что это такое, и как с этим «бороться», мы рассмотрим в этой статье. Временные разницы – это такие разницы, которые будут влиять на налог, в будущем увеличивая его или уменьшая. Соответственно, те разницы, которые увеличат налог на прибыль, будут называться налогооблагаемые временные разницы, а те, которые будут уменьшать налог на прибыль – вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Отложенные налоговые активы (ОНА) - это вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль в момент признания ОНА. При уменьшении или погашении вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться ОНА. Бухгалтерские проводки: Начисление ОНА Дт09 Кт68; Погашение ОНА Дт68 Кт09. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) - это налогооблагаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль в момент признания ОНО По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Бухгалтерские проводки: Начисление ОНО Дт68 Кт77; Погашение ОНО Дт77 Кт68. В бухгалтерской отчетности позволяется отражать ОНА и ОНО сальдировано (свернуто). Сумма налога на прибыль (НП) называется условным доходом (расходом) (УД(Р)), если НП определять из бухгалтерской прибыли (убытка). НП сформированный из налоговой прибыли равен УД(Р)-ПНО+(-) ОНА+(-)ОНО ОНА и ОНО отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств. Переплата по налогу на прибыль учитывается в качестве актива, задолженность – в качестве пассива. В отчете о финансовых результатах отражаются ПНО, ОНА, ОНО и текущий налог на прибыль.

Отчет о финансовых результатах:

Кроме того, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Распространенное явление, когда бухгалтера отражают идентичные трансакции в учетах по-разному в силу действующих правил и объективных причин. Это приводит к тому, что возникает дисбаланс в базе, подлежащей в последующем обложению императивными платежами в бюджет. Все это вызывает начисление и появление в учете постоянных налоговых обязательств. Здесь важно понимать, что обозначает такое содержание отчетности, откуда берутся разницы и какой проводкой бухгалтер начислит постоянное налоговое обязательство.

Общие понятия

ПНО - переменная, которая рассчитывается посредством умножения постоянной разницы на ставку налога на прибыль. Предпосылками расхождения чаще всего служат расходы, которые с позиции налогового учета не являются таковыми (пени по фискальным платежам).

Существует также понятие постоянные налоговые обязательства или активы. Этот термин подразумевает под собой расчет базы под налогообложение, что содержит неучитываемые доходы, который влечет увеличение или снижение налоговых платежей по прибыли в конкретном периоде.

Оба понятия нельзя отождествлять, хотя их сущность имеет общее. Ключевым отличием является исчисление величины прибыли в конкретном учете. Если бухгалтерская превышает над налоговой, то это актив, когда наоборот – обязательство.

Расчет ПНО осуществляется посредством простой формулы: ПР * НП (актуальная на момент вычисления %-я ставка налога).

Постоянной разницей (ПР), которая влечет к двум вышеперечисленным явлениям в отчетности, является нестыковки дохода и расхода в разных видах учета, которое даже спустя время не может быть устранено.

Вместе с тем бывают отчетные противоречия и периодического характера. Они именуются временной разницей и представляют собой расхождение в отчетности расхода или дохода в одном периоде в фискальном учете, а в другом в финансовом. По истечении некоторого времени нестыковки будут приведены к единому значению и самоустранятся.

Отложенные НО (англ. язык - Deferred Tax Liabilities), по МСФО представляют собой суммы налога, которые требуется внести в перспективе временных разниц по отношению к облагаемым обязательными платежами в бюджет.

Постоянные налоговые обязательства возникают в результате расхождений данных в отчетности

Что такое ПНО

Финансовые поступления и траты, являющиеся следствием осуществления хоз.деятельность юрлица, в учетах по бухгалтерии и налоговом отлично отражаются. Отдельные показатели могут сосредотачиваться по бухгалтерии в иных цифрах, нежели в налоговом учете. Нередко имеются нестыковки и в начальной стоимости активов по разным видам учетов.

Соотношение налога, расчет которого производится в рамках налогового учета и в рамках бухгалтерского, может выражаться через:

ПНА (доходы принимаются исключительно с финансовой позиции или расходы - с фискальной) - по факту прибыль превышает ту сумму, которая подпадает под налогообложение.
ПНО (доходы расцениваются таковыми только с позиции обложения пошлинами, но при этом с бухгалтерской стороны таковыми не признаются) – означает, что прибыль облагается налогом в завышенном размере по отношению к той, что идет по бух. учету.

Законодательная база

Регламентация отображения противоречий осуществляется положением 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ), которое введено в действие в 2002 году 114 приказом российского Минфина.

Данный НПА един для всех субъектов хозяйствования, которые в результате деятельности имеют прибыль и являются плательщиками отчислений в бюджет от ее сумм.

Правила, установленные положением, не касаются лишь:

Некоммерческих и кредитных организаций.
Учреждений бюджета.

Небольшие послабления в этой части предусмотрены и для предприятий, которые признаются малыми – компании, фирмы и т. д. обладающие признаками, установленными в ФЗ №№209 и 156 2007 и 2015 годов, соответственно. Они самостоятельно в своей учетной политике отражают решение о применение или неиспользовании данного Положения.

Не меньшее значение имеет и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12, который служит основой для локальных актов.

Как и иные формы обязательств, ПНО регулируется законодательно

Когда возникает ПНО

Ввиду того, что обязательства по налогам, относящиеся к категории постоянных, являются результатом признания расходов таковыми в учете только с финансовой точки зрения либо использования при расчете налога в учете фискальном, то трансакции, которые приводят к их возникновению, достаточно разнообразны. Таковыми являются:

Безвозмездное отчуждение имущества, принадлежащего юрлицу, как собственнику. Такая сделка не подлежит отражению в отчете в качестве расходов только для налоговой, в бухгалтерии она будет числиться именно таковой. По аналогии обстоит дело и с товарами и прочими материальными ценностями, которые поступили на баланс конторы без ее оплаты, т. е. даром. Их учет осуществляется при исчислении налога на прибыль.
За итоговый год по фискальному отчету числится убыток, фактически это означает, что предприятие сработало «в минус» и величина дохода меньше расходов. Уменьшение базы налогообложения допускается на всю сумму убытка в течение 10 лет с момента его возникновения, дальнейший учет не ведется. Что касается финансового, то таковой продолжается и сверх этого срока.
Траты, которые пошли на корпоративные мероприятия. Чтобы расходованные средства принять к учету по налогу на прибыль, все должно подтверждаться документально с обоснованием и напрямую быть сопряжено с хозяйственной деятельностью. Корпоративы не отвечают таким требованиям и не принимаются фактически к фискальному учету. Сюда же входят и выплаты на добровольную медстраховку для работников, командировочные, рекламу и представительские расходы.
Переоценка основного средства, которая вытекает из изменения его рыночной стоимости. В результате таких действий пересматривается либо начальная, либо текущая цена (второе актуально для случаев, когда ранее стоимость уже пересматривалась). Следствием является пересчет амортизации с первого дня эксплуатации объекта. Все это актуально для бух.учета, но не для налогового.
Компенсационные выплаты сотрудникам, не вытекающим из заключенного с ними трудового договора или контракта (мат.помощь и т. д.). Бухгалтерия такие суммы проводит и отражает в отчетах, но налог на прибыль от их наличия не меняется.
Санкционные суммы (штрафы, пени и т. д.), которые были переведены в пользу бюджета.

ПНО имеет свои особенности отражения в бухучете

Бухгалтерская отчетность и учет

Отражено постоянное обязательство по налогу проводками в дебете в строке с одноименным наименованием на 99 счете, а по кредиту на 68 в позиции «Расчеты по налогу на прибыль».

Активы же фиксируются через обратную проводку, в которой требуется использовать дебет и кредит по 68 и 99 счетам.

В балансе эти показатели не отражаются, а подлежат анализу в рамках «отчета о финансовых результатах» (строка 2421). Расчетная величина указывается для справки и исключается из вычисления итоговой суммы платежа в бюджет. При этом начисленное налоговое обязательство постоянное в проводках всегда идет со знаком «минус», а ПНА, наоборот.

Особенностью учета является то, что ПНО подлежит включению только в бух.учет, фискальный не предусматривает формирование и фиксации постоянных разниц. Информация о ПР подлежит расшифровке и уточнению в приложении к обязательным отчетным документам.

О налоговых обязательствах будет рассказано в видео:

Внимание! В связи с последними изменениями в законодательстве, юридическая информация в данной статьей могла устареть!

Наш юрист может бесплатно Вас проконсультировать - напишите вопрос в форме ниже:

Бесплатная консультация с юристом

Заказать обратный звонок

Постоянное налоговое обязательство (Постоянный налоговый актив) — сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.

Понятия "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)" применяются для целей бухгалтерского учета .

Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основе .

Постоянные налоговые обязательства именуются сокращенно как ПНО;

Постоянные налоговые активы именуются сокращенно как ПНА.

Комментарий

Постоянное налоговое обязательство (актив) представляет собой расчетную сумму налога на прибыль, который возник бы по разнице между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету. Такие разницы (именуется ) могут возникать из-за нормирования некоторых расходов по налогу на прибыль, применения налоговых льгот и т.д.

Основной смысл этой величины в том, чтобы пояснить в бухгалтерской отчетности отличия прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.

Если сумма прибыли по бухгалтерскому учету и сумма прибыли по налоговому учету совпадают, то не возникает постоянного налогового обязательства (актива).

Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется по формуле:

ПНО (ПНА) = ПР * СТ

ПНО (ПНА) - Постоянное налоговое обязательство (актив)

ПР – Постоянная разница

СТ - ставка налога на прибыль

Пример

Для некоторых видов расходов на рекламу установлено ограничение по сумме, признаваемой для налогообложения в размере 1% от выручки. В налоговом периоде сумма расходов на рекламу составила 100 млн. рублей. Из этой суммы 10 млн. рублей в налогообложении не признается (сверх норматива) - постоянная разница.

При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство составит 2 млн. рублей.

100 млн. Д 44 - К 60 - отражены расходы на рекламу

2 млн. Д 99 - 68 - отражено постоянное налоговое обязательство (10 млн. * 20%)

Пример

Организация получила безвозмездно денежные средства в размере 200 тыс. рублей от участника, владеющего больше 50% уставного капитала этой организации. Полученная сумма не облагается налогом на прибыль организаций (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма дохода 200 тыс. рублей признается доходом в бухгалтерском учете и не признается по налогу на прибыль. Эта сумма формирует постоянную разницу 200 тыс. рублей и, соответственно, постоянный налоговый актив в размере 40 тыс. рублей (200 тыс. * 20%).

Д 51 - К 91 200 000 - отражен доход

Д 68 - К 99 40 000 - отражен постоянный налоговый актив (200 000 руб. * 20%).

Перечень ситуаций, когда возникает постоянное налоговое обязательство или актив

Как уже было отмечено, постоянное налоговое обязательство (актив) формируются, когда имеются различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов. Ниже перечислены основные такие ситуации:

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает:

1) Когда сумма расхода, признаваемая в налоговом учете, ограничена лимитом, а в бухгалтерском учете признается расходом без ограничений. В этом случае ПНО образуется в части сверхлимитных расходов (которые признаются расходами в бухгалтерском учете и не признаются в налоговом учете).

Так, сумма некоторых расходов на рекламу ограничена размером в 1% от выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Сумма представительских расходов признается в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

2) Когда сумма расхода признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом учете.

Так, ст. 263 НК РФ определяет перечень расходов на страхование, которые признаются в налоговом учете. Иные виды страхования в расходах по налогу на прибыль не признаются. Если организация понесла такие расходы на страхование, которые не учитываются в налогообложении, но признаются в бухгалтерском учете, то образуется ПНО.

3) Стоимость имущества, переданного в качестве благотворительной помощи.

4) Повышение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет превышать налоговую стоимость такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в бухгалтерском учете и не признаваться в налоговом учете, будет формировать ПНО.

Постоянный налоговый актив (ПНА) возникает:

1) когда расходы признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском учете.

Например, п. 7 ст. 262 НК РФ определяет виды расходов на НИОКР, которые признаются в налоговом учете с коэффициентом 1,5 (то есть, расход на 100 рублей учитывается, как 150 рублей). Сумма расходов, которая признается в налоговом учете сверх суммы в бухгалтерском учете формирует ПНА.

2) Снижение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет меньше налоговой стоимости такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в налоговом учете и не признаваться в бухгалтерском учете, будет формировать ПНА.

Отражение ПНО и ПНА в бухгалтерском учете и отчетности

В бухгалтерском учете Постоянное налоговое обязательство (актив) отражаются на счете , в корреспонденции со счетом . Соответственно ПНО отражается Д К , а ПНА отражается в учете Д К .

Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в (ранее именовался «Отчете о прибылях и убытках») бухгалтерской отчетности по строке «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421).

Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк не указывается, так как ее влияние учтено в строке " Текущий налог на прибыль" (2410).

В бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство (актив) не отражается.

Определение из нормативных актов

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Операции, производимые бухгалтером, не всегда одинаково отражаются в двух видах учета - налоговом и бухгалтерском. При таких условиях появляются постоянные налоговые обязательства. Узнайте, с помощью каких проводок их можно показать в отчетности.

Налог на прибыль перечисляет в бюджет каждая коммерческая организация. На налог влияют постоянные налоговые обязательства. Как вычислить показатель и отразить в учете, читайте в материале.

Что такое ПНО

Встречаются ситуации, когда доходы и расходы признают только в каком-то одном виде учета. В таком случае возникают разницы: временные и постоянные. Их отличие заключается в причине, по которой образовалась разница (п. 3 Положения, утв. приказом Минфина от 19.11.02 № 114н).

Несоответствие сумм в учете может встретиться из-за того, что доход или траты показали в бухгалтерском (БУ) и налоговом (НУ) учете не в одном периоде, а в разных. Такую разницу называют временной. Существует две ее разновидности: вычитаемая (если платеж по налогу на прибыль снижается в текущем периоде) и налогооблагаемая (платеж повышается).

Постоянные разницы возникают, когда доходы (или расходы) в налоговом учете нужно отразить, а вот в бухгалтерском учете их вообще не признают. Возможно и обратное: в БУ суммы показывают, а в НУ – нет (п. 8-12 Положения). Если из-за разницы прибыль в налоговом учете оказывается больше, чем в бухгалтерском, образуются ПНО.

Простыми словами постоянные налоговые обязательства – это суммы налога, которые в отчетном периоде приведут к тому, что компания заплатит налог на прибыль в большем размере.

В ПБУ 18/02 Минфин приводит варианты, при которых может образоваться постоянная разница. Она может возникнуть, например, при безвозмездной передаче имущества. Если быть конкретнее, несоответствие проявляется, когда в целях налогообложения компания не признает расходы (п. 4 Положения).

Вполне вероятно, что в будущем в законодательстве появится новый термин «постоянный налоговый расход». Его хотят ввести вместо действующего ПНО. Такие планы есть у Минфина на 2020 год. На regulation.gov.ru уже появился проект, его номер – 85070. Документ также можно скачать по ссылке ниже.

Как начислить ПНО

ПНО – это показатель, который зависит от постоянных разниц. Они фигурируют в формуле, по которой компании рассчитывают обязательства (п. 7 Положения):

ПНО = Разница x Ставка

Напомним, что основная ставка по прибыльному налогу составляет 20 процентов. Она держится на таком уровне уже 10 лет, с 2009 года (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ).

Регионы вправе устанавливать свою ставку. Например, в столице производители автотранспорта перечисляют налог в бюджет по ставке 12,5 процента. Остальные придерживаются требований федерального закона (ст. 1 закона г. Москвы от 17.05.2018 № 12).

Посмотрим пример расчета по формуле. Предположим, что организация на 8 марта купила подарки для женской части коллектива. Сумма покупки составила 43 тыс. руб. Эту операцию нужно показать только в бухучете.

Вычислим показатель, если известно, что компания ведет учет по общим правилам, применяет ПБУ 18/02.

(43 тыс. руб. x 20 процентов) = 8600 руб.

Постоянные налоговые обязательства: проводки

Постоянные налоговые обязательства (сокращенно ПНО) отражаются следующей бухгалтерской записью:

Дебет 99 Кредит 68

Ее используют, если разница оказалась положительной. То есть, в НУ прибыль больше, чем в БУ.

Можно встретить обратную проводку: Дебет 68 Кредит 99. Ее используют, чтобы показать постоянный налоговый актив (или ПНА сокращенно).

В обеих записях фигурирует 99 счет , на котором фирмы показывают прибыль и убытки. Именно на этом счете по закону отражают ПНО (раздел VIII Инструкции, утв. приказом Минфина от 31.10.00 № 94н).

Когда отчетный год заканчивается, 99 счет по прибыли и убыткам закрывают. Сумму списывают на корреспондирующий счет 84 . На нем показывают нераспределенную прибыль либо непокрытый убыток.

ПНО и ПНА в бухучете на примерах

Выше мы уже сказали, что если из-за постоянной разницы прибыль в налоговом учете становится больше, чем в бухучете, появляется обязательство. Когда фирма сталкивается с обратным вариантом, она имеет дело с постоянными налоговыми активами.

То есть постоянные налоговые обязательства повышают налог на прибыль в бухучете, а постоянные налоговые активы – это то, что снижает платеж в бюджет (п. 7 Положения).

Чтобы различия стали очевиднее, объясним на примерах, как показатели отражают в бухучете. Зададим две ситуации и покажем в таблице, какие проводки будет использовать бухгалтер.

Ситуация 1 . Компания передала в безвозмездное пользование офисное оборудование (факс). Первоначальная стоимость этого основного средства (ОС) составляла 45 тыс. руб. Ко дню, когда организация отдала технику, накопилась амортизация в размере 3,7 тыс. руб. В момент передачи факса его рыночная стоимость равнялась 39 тыс. руб. Из этой суммы 7 тыс. руб. составил НДС. Налог на прибыль организация платит в размере 20 процентов.

Ситуация 2 . Организация получила в пользование на безвозмездной основе токарный станок. Его рыночная стоимость равна 140 тыс. руб. А срок полезного использования оборудования составляет 120 месяцев. Налог организация платит в том же размере, что и компания из первого примера.

Какие проводки по начислению ПНО понадобятся бухгалтеру. Таблица

ПНО				ПНА
Суть записи	Сумма (тыс. руб.)	Дебет	Кредит	Суть записи	Сумма (тыс. руб.)	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость ОС (либо "показана остаточная стоимость основных средств"	45	01	01	отражена рыночная стоимость ОС	140	08	91
Списана сумма начисленной амортизации основного средства	3,7	02	01	ОС введено в эксплуатацию	140	01	08
Отражена уценка объекта	41,3 (45-3,7)	91	01	Начислена амортизация ОС	1,167 (140/120 мес.)	20	02
Учтен НДС от продажи объекта	7	91	68	Отражен постоянный налоговый актив	0,2 (233 руб.) (1,167 x 20 процентов)	68	99
Списан убыток по прочим расходам	48,3 (41,3+7)	99	91
Отражено постоянное налоговое обязательство	9,6 (48,3 x 20 процентов)	99	68

Учтите, что проводку Дебет 20 Кредит 02 (и Дебет 68 Кредит 99 тоже) бухгалтер нужно делать на протяжении всего срока полезного использования основного средства. В нашем примере этот срок составляет 120 месяцев (или 10 лет).

Таблицу с проводками также можно бесплатно скачать ниже в формате Word.

ПНО в бухгалтерской отчетности

ПНО бухгалтеры показывают в отчете о финансовых результатах (п. 24 Положения). В документе этому виду обязательства отвели строку 2421. По ней же отражают и ПНА (приложение № 4 к приказу Минфина от 02.07.10 № 66н).

Показатель по строке 2421 вычисляют как разницу между кредитовым и дебетовым сальдо по 99 счету ("Прибыли и убытки"). Если сумма получилась отрицательная, ее показывают в скобках.

Некоторые фирмы в отчете о финансовых результатах будут ставить прочерк в строке 2421. Речь идет о тех, кто по закону вправе не применять ПБУ 18/02 . Сюда относится, например, малое предпринимательство и некоммерческие компании (п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ). Им закон разрешает применять упрощенную бухгалтерскую отчетность.

Важно!
По закону признать обязательство нужно в том отчетном периоде, когда образовалось несоответствие между двумя видами учета. Этого требует законодательство – ПБУ 18/02 (абз. 2 п. 7 Положения).